העליון: פחות מס במכר חלקי בקומבינציה

התמורה החייבת במס שבח בעסקת קומבינציה חלקית בנדל"ן איננה כוללת את הרווח היזמי העתידי של רוכש הקרקע. כך קובעת (יום ג', 29.6.21) נשיאת בית המשפט העליון, אסתר חיות. המשמעות היא, שסכום המס יהיה נמוך מזה שדרשה עד כה רשות המיסים.

בעסקת קומבינציה מוכר הבעלים את הקרקע לקבלן, תמורת דירות בבניין שיוקם עליה. במכר מלא, כל התמורה ניתנת בדמות דירות אלו. יש גם עסקות של מכר חלקי, בהן הבעלים מוכר רק חלק מן הקרקע ואילו היתרה הנותרת בידיו זהה לשטחן של הדירות העתידיות שיהיו בבעלותו. השופט נעם סולברג מעיר, כי לכאורה המכר החלקי נועד לחסוך במס ומן הדין היה שיחויב במס כמו מכר מלא; אולם בית המשפט העליון פסק אחרת בשנת 1978 וההלכה לא שונתה.

השאלה שעמדה להכרעה כעת הייתה, מהו הרווח של היזם-הקבלן הרוכש את הקרקע, שאותו יש להוריד משווייה לצורך תשלום מס שבח בידי המוכר. סולברג הגיע למסקנה, כי מדובר בשני סוגי רווח. האחד הוא בגין שירותי הייזום שמעניק היזם-הקבלן: תכנון, רישוי, מימון ועוד. אין מחלוקת שרכיב זה כלול בשווי העסקה. השני והעיקרי, לדעת סולברג, הוא הפער בין עלויות הבנייה לבין ההכנסות ממכירת הדירות. לדעת סולברג, הרכיב השני איננו חלק משווי העסקה, ולכן אין להפחית אותו משווי הקרקע לצורך תשלום מס השבח.

אולם, חיות חולקת על סולברג לגבי החלק השני של הרווח היזמי, שכן "הבחנה זו בין שני מובנים של רווח יזמי בחישוב מס השבח אינה מוכרת בהנחיות רשויות המס ובפסיקה... אין מדובר במונח דו-ראשי שכולל רכיב של שכר טירחה יזמי ('רווח יזמי בגין שירותי ייזום') ורכיב רווח שמקורו בהפרש שבין עלות ההקמה ובין שווי המכירה לצדדים שלישיים. לפיכך, הפעולות הנכללות במה שהוגדר על-ידי חברי השופט סולברג כ'שירותי ייזום', כלולות למעשה ב'שירותי הבנייה' כהגדרתם בהוראת הביצוע" של רשות המיסים בנושא.

חיות מסכמת: "לגישתי אין, אפוא, מקום לכלול בשווי התמורה רווח יזמי - בין רווח בגין שירותי יזמות (להבדיל מעלות שירותי היזום עצמם הכלולים בשירותי בנייה), ובין רווח יזמי הכלול בשווי מכירת הדירות. בקווים המנחים הנזכרים לעיל, צוין אומנם כי במקרה שבו הקבלן מספק גם שירותי ייזום, מטשטשת ההבחנה בין רווח קבלני שאותו דורש הקבלן על ביצוע מלאכתו הקבלנית ובין הרווח בגין המלאכוֹת היזמיות. אך ככל שרשויות המס סבורות כי המגמה של פיצול בין קבלן ליזם המסתמנת בשנים האחרונות, מחייבת שינויים והתאמות באשר לאופן חישוב התמורה על-פי הוראת ביצוע 23/98, עליהן לפעול לשינוי המדיניות בעניין זה בצורה גלויה ומפורשת - בשים לב להסתמכות הנישומים על הנחיותיהן - ולא בצורה נקודתית אגב בדיקת שומות של עסקה מסוימת".

חיות דחתה את ערעורם של יוסף יקותיאלי וחברת אלומת שושנה שבבעלותו, על קביעת ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה בנוגע למיסוי עסקת קומבינציה, בה מכרו בצורה חלקית נכס ברחוב שושנת הכרמל בחיפה. ועדת הערר קבעה, כי שווי העסקה הוא 5.5 מיליון שקל, תוך שהביאה בחשבון את הרווח היזמי. חיות אומרת שאמנם חלק זה של ההחלטה היה שגוי, אך התוצאה הסופית נכונה בהתחשב בחוות הדעת השמאיות שהוצגו לוועדה. השופט ג'ורג' קרא הסכים עם חיות, בהתחשב בנסיבות המקרה. את יקותיאלי ייצג עו"ד ליאור עמר, ואת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה - עו"ד חן אבידוב.